Доходы и выручка по-русски. пбу 9/99 как зеркало работы минфина россии

Признание доходов

12. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

  • а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
  • б) сумма выручки может быть определена;
  • в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
  • г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
  • д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в подпунктах “а”, “б” и “в” настоящего пункта.

13. Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершению выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.
В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные настоящим пунктом.

14. Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации.

15. Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора.
Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 настоящего Положения.

16. Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

  • поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) – в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 настоящего Положения. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора;
  • штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков – в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании, или они признаны должником;
  • суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, – в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;
  • суммы дооценки активов – в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;
  • иные поступления – по мере образования (выявления).

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

17. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

  • а) о порядке признания выручки организации;
  • б) о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

18. В отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку, операционные доходы и внереализационные доходы, а в случае возникновения – чрезвычайные доходы.

18.1. Выручка, операционные и внереализационные доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.

18.2. Операционные и внереализационные доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:

  • а) соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;
  • б) доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

19. В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

  • а) общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;
  • б) доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;
  • в) способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

20. Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

21. Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Предсказываем финансовые результаты

Если вы хотите рассчитать выручку от предоставленных услуг, то ее следует определять в зависимости от предсказуемости финансовых результатов по сделкам:

1. Методом признания выручки по мере разработки и готовности: если результаты сделки могут быть надежно оценены (суммы выручки и затрат надежно планируются, а степень завершенности сделок надежно определены, кроме того, существуют вероятности получения дополнительных экономических выгод), то размер выручки определяется с учетом всех стадий разработки и завершенности сделок по отчетным датам.

2. Признание размеров выручки в пределах снижения всех затрат путем возмещения их кредитору: когда результаты сделки не могут быть каким-либо образом подсчитаны, и выручка признается по размеру возмещаемых расходов.

Такие подходы к признанию выручки для учетов на определенный период времени позволяет отразить в бухгалтерском отчете величину дохода, который реально будет получен в ближайшее время. Таким образом, теперь не учитывается сумма дебиторской задолженности, которая может оказаться как реальной, так и не реальной при взыскании.

В разделах правил “доходы организации — ПБУ 9/99” впервые за все время в учете сформулированы конкретные условия по признанию доходов от обычных видов деятельности предприятия. Этот тип дохода (выручка) признается при оформлении бухгалтерского учета только при выполнении следующих условий и критериев:

а) предприятие имеет полноценные права на получение данного типа выручки, которая вытекает из конкретных договоров или подтверждена иным соответствующим образом;
б) суммы выручки могут быть точно определены;
в) в процессе расчета имеется уверенность, что в результате конкретных операций произойдет увеличение всего списка экономических выгод данной организации. Подтверждением данного фактора может быть ситуация, когда организацией были получены в оплату активы, либо отсутствует какая-либо неопределенность в отношении возможности получения данного актива;
г) права собственности (владение, пользование и распоряжение) на продукцию или товар перешли от организации к конкретному покупателю, или работа единовременно была принята заказчиком (т.е. услуга клиенту оказана).

Раскрытие информации о полученных доходах

В разд. V ПБУ 9/99, по нашему мнению, реализована общая концепция на минимизацию объема информации, обязательной к раскрытию в отчетности. По существу, в отчетности обязательно должен быть указан порядок признания выручки (кассовый метод или метод начисления), а также отражены две группы доходов — от обычной деятельности и прочие. Указание на раскрытие информации о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности, в настоящее время можно считать недействующим.

Пунктом 18.1 ПБУ 9/99 установлено, что выручка и прочие доходы, составляющие 5% и более общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности. Однако как можно судить по отчетности крупнейших налогоплательщиков, это требование отнюдь не обязательно для исполнения — все прочие доходы они показывают одной суммой.

Кроме того, п. 18.2 ПБУ 9/99 допускает в отчете о прибылях и убытках показывать доходы за минусом расходов, относящихся к этим доходам. Не надо быть знатоком бухгалтерского учета, чтобы понять: сворачивание сальдо по активно-пассивным счетам может быть с успехом использовано для целей сокрытия фактов неэффектной работы менеджмента хозяйствующего субъекта, право же отражения этого свернутого сальдо в отчетности существенно нарушает права заинтересованных пользователей бухгалтерской информации (закрепленные, между прочим, законодательно, а не нормативным актом отраслевого министерства).

А вот требование п. 19 ПБУ 9/99, обязывающее подробно расписывать и информацию в отношении выручки, которая получена в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, выглядело анахронизмом еще в момент утверждения ПБУ 9/99 (кризис, вызванный дефолтом, уже миновал). В современных условиях товарообменные операции имеют столь ничтожный удельный вес в общем числе хозяйственных операций, что вряд ли заслуживают столь пристального внимания и столь подробной регламентации расшифровки информации о подобных сделках.

В качестве общего вывода приходится констатировать, что при разработке ПБУ 9/99 Минфину России не просто не удалось избежать общих проблем и недостатков, сопровождающих процесс реформирования бухгалтерского учета: неясности, неточности и противоречивости отдельных норм и формулировок, невозможности непосредственно применять закрепленные нормы и т.д. В этом Положении, которое можно назвать одним из основополагающих стандартов российской системы бухгалтерского учета, все перечисленные недостатки проявились в гипертрофированном виде.

В.Р.Захарьин

К. э. н.

Учет прочих доходов

В разд. III ПБУ 9/99 определены общие правила учета прочих доходов. Как уже отмечалось, в 2006 г. из документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета были исключены понятия «операционные» и «внереализационные» доходы. Теперь все доходы являются прочими и, соответственно, перечень прочих доходов тоже является общим.

При объединении текста п. п. 7 и 8 ПБУ 9/99 вряд ли могли обойтись без накладок. Вот и получилось, что последней позицией в перечне прочих доходов являются «прочие доходы» (ранее — «прочие внереализационные доходы»). Таким образом, у того, кто попытается осмыслить, как часть может быть целым, а целое — частью, не обладая при этом склонностью к философичным рассуждениям, могут развиться признаки раздвоения сознания. О том, как применять эту накладку (не коллизию, а наоборот) на практике, Минфин России не сообщает и не разъясняет.

Что же касается особенностей отражения в бухгалтерском учете отдельных видов прочих доходов, то разработчики ПБУ 9/99 либо ограничились переписыванием текста из других нормативных актов (в частности, Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ), либо вообще оставили без внимания.

Например, практически ничего не сказано об особенностях учета доходов в связи с предоставлением во временное пользование (аренду и т.п.) объектов основных средств и объектов интеллектуальной собственности (если не считать отсылочной нормы п. 15 ПБУ 9/99). Между тем давно обещанное ПБУ, которое отдельно регулировало бы вопросы аренды, так света и не увидело (из ПБУ 6/01 соответствующие нормы были выброшены еще в 2001 г.). Да и долгожданные изменения в ПБУ 9/99 и ПБУ 14/2000 <1> в связи с принятием части четвертой Гражданского кодекса РФ затерялись где-то в недрах финансового ведомства. А ведь новая часть ГК РФ вступает в силу уже 1 января 2008 г.!

<1> Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 утверждено Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н.

Вот и приходится бухгалтерам изобретать схемы учета, основываясь на нормах других нормативных актов — тоже отрывочных и скупых. А потом приходят налоговые или иные контролирующие органы и вписывают в акты проверки свое видение проблемы.

Также не может не вызвать некоторого недоумения проработанность вопроса учета доходов в виде безвозмездно полученных активов. Да, этому вопросу посвящен отдельный п. 10.3 ПБУ 9/99. Но нигде не говорится, что такие поступления должны отражаться в составе доходов будущих периодов (как это установлено Инструкцией по применению Плана счетов <2>). Вот и думай, какой документ главнее — Инструкция или ПБУ.

<2> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

На практике же неизбежны вопросы: где такие доходы надо отражать — сразу по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» или сначала на счете 98 «Доходы будущих периодов»? Когда сумму стоимости активов (прежде всего оборотных) присоединять к бухгалтерской прибыли — в момент получения или в момент передачи в производство? И еще в связи с этим — когда отражать постоянные налоговые обязательства? Ведь, если неправильно отразишь, формально, отчетность (в частности, отчет о прибылях и убытках) может быть признана недостоверной — со всеми вытекающими последствиями.

Нельзя обойти вниманием и такой вид прочих доходов, как дооценка активов организации. Проведение дооценки материально-производственных запасов у нас как-то не практикуется (да и не урегулировано это ни законодательно, ни нормативно)

Дооценка же объектов основных средств подробно (хотя и немного запутанно) описана в ПБУ 6/01. Но там ничего не говорится о ее включении в состав прочих доходов — или добавочный капитал, или нераспределенная прибыль.

Из всего сказанного можно заключить, что деятельность по разработке отдельных ПБУ является очень узкоспециализированной, а может быть, и страшно засекреченной: разработчики лишены возможности ознакомиться с нормами других документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (включая и те, что были приняты ранее).

Новые ПБУ в 2021–2023 годах

Министерством финансов ведется глобальная разработка федеральных стандартов бухучета на 2021–2023 годы. Согласно приказу Минфина от 05.06.2019 № 83н будут разработаны новые ПБУ и внесены поправки в уже изданные положения. План разработки и внедрения новшеств приведен в таблице ниже.

№ п/п

Название проекта ПБУ

Предполагаемый срок вступления в силу для обязательного применения

Разработка новых федеральных стандартов

1.1

Запасы

2021

1.2

Нематериальные активы

2021

1.3

ОС

2021

1.4

Незавершенные капвложения

2021

1.5

Документы и документооборот

2021

1.6

Некоммерческая деятельность

2021

1.7

Бухгалтерская отчетность

2021

1.8

Доходы

2022

1.9

Участие в зависимых организациях и совместная деятельность

2022

1.10

Финансовые инструменты

2022

1.11

Долговые затраты

2022

1.12

Расходы

2023

Внесение изменений в текущие ПБУ

2.1

ПБУ 16/02

2020

2.2

ПБУ 1/2009

2021

Как формируется понятие дохода в соответствии с ПБУ 9/99?

В зависимости от определения данного понятия во много зависит отражение доходов в бухгалтерских отчетах, а также их дальнейшее налогообложение. По пбу — доходы организации определяются как увеличение экономической выгоды в результате постепенного поступления активов (имущества и денежных средств) и планомерного погашения всех обязательств, приводящих к уменьшению капитала организации. Однако под доходами нельзя понимать вклады участников, которые формируют фонд организации благодаря имуществу собственников.

Для бухгалтерского учета в доходах организации не признаются всевозможные поступления от неотносящихся к предприятию юридических и физических лиц. Таким образом, в отчете не учитывается:

1) Сумма налогов на добавленную стоимость, различные типы акцизов, налоги с продаж, экспортная пошлина и иные типы аналогичных обязательных платежей;
2) Сумма комиссии по договорам, агентские и аналогичные договоры в пользу комитета;
3) Сумма, поступившая в порядке предварительных этапов оплаты продукции, работ, товара и услуг;
4) Размер аванса в счет оплаты за продукцию, товары, услуги и т.д.;
5) Размер полученного задатка и стоимость только того имущества, которое передано в залог, если по договору редусмотрена передача всех типов заложенного имущества в пользование залогодержателя;
6) Сумма, полученная от заемщиков при погашение кредитов или займов, предоставленных заемщикам.

Таким образом, при формировании бухгалтерского учета не все виды доходов учитываются при планировании отчетов. Причем выручка по новому законодательству может рассчитываться различными методами.