Нарушение налоговым органом сроков, установленных ст. 101.4 нк рф

Обеспечительные меры в пользу налогоплательщика: в чем их сущность?

Термин «обеспечительные меры» в российском законодательстве может трактоваться разными способами. Так, в НК РФ под таковыми понимаются действия ФНС, направленные на сохранность имущества налогоплательщика, в счет которого можно будет погашать недоимки. Однако есть также обеспечительные меры, предусмотренные арбитражно-процессуальным законодательством. В соответствии с п. 1. ст. 90 АПК РФ под таковыми следует понимать меры, которые направлены на обеспечение имущественных интересов субъекта.

Основными обеспечительными мерами (в приведенном в АПК РФ значении) в этом случае могут быть:

  • запрет ФНС совершать действия с имуществом и счетами в банке, фактически являющимися предметом спора (подп. 2 п. 1 ст. 91 АПК РФ);
  • приостановление действия решения ФНС о принятии обеспечительных мер в значении, приведенном в НК РФ (п. 3 ст. 199 АПК РФ).

Как мы отметили выше, обращение в арбитраж возможно только после того, как налогоплательщик осуществит необходимые взаимодействия с ФНС в досудебном порядке. Но, если фирма в законном порядке инициировала иск в арбитраж, предмет которого — принятие обеспечительных мер (в значении, приведенном в АПК РФ), то ФНС, пока идет рассмотрение дела в суде, не может применять собственные обеспечительные меры в значении, приведенном в НК РФ (п. 77 постановления ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Надлежащее извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки

В самом общем виде обязанность по обеспечению возможности лица участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя как законодательная норма сформулирована в п. 2 ст. 101 НК РФ. Согласно этому правилу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов проверки лицо, в отношении которого она проводилась, после чего данное лицо вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Иными словами, самостоятельно решить, реализовывать свое право или нет.

Как следствие, неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов проверки, не является препятствием для такого рассмотрения, за исключением случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным. Наоборот, препятствование тем или иным способом участию надлежаще извещенного лица в рассмотрении материалов проверки может быть квалифицировано как невыполнение налоговым органом обязанностей по обеспечению соответствующей возможности налогоплательщика.

При взгляде на вопрос надлежащего извещения с точки зрения арбитражных судов будет полезно показать, какие нормы АПК РФ по аналогичным вопросам, как сказано в Постановлении N 12566/07, служили гарантией соблюдения прав налогоплательщиков при судебном разбирательстве по налоговым спорам. Это п. 2 ч. 4 ст. 270 АПК РФ, согласно которому основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции в любом случае является рассмотрение дела в отсутствие кого-либо из участвующих в деле лиц, не извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного заседания. И это п. 2 ч. 4 ст. 288 АПК РФ, в соответствии с которым основанием для отмены решения, постановления арбитражного суда в любом случае является рассмотрение дела в отсутствие кого-либо из лиц, участвующих в деле и не извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного заседания.

Таким образом, извещение о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки должно быть надлежащим. Судебная практика показывает, что под надлежащим извещением понимается:

  • непосредственное извещение лица, уполномоченного по закону представлять организацию, либо направление извещения по надлежащему адресу;
  • извещение таким способом, который оставляет после себя допустимое доказательство данного факта;
  • извещение, обладающее свойством заблаговременности.

По нашему мнению, заблаговременное извещение предполагает такое извещение, которое позволяет налогоплательщику своевременно и в полной мере реализовать свое право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки и характеризуется наличием достаточного времени для прибытия вовремя в обусловленное место для участия в рассмотрении. При этом соблюдение налоговым органом принципа заблаговременности обеспечивается самой процедурой рассмотрения материалов проверки. Пунктом 3 ст. 101 НК РФ установлено, что перед рассмотрением материалов проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае их неявки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении дела в их отсутствие либо об отложении указанного рассмотрения.

Другими словами, если у налогового органа непосредственно перед рассмотрением материалов проверки отсутствуют доказательства надлежащего извещения лица, в отношении которого проводилась проверка, о времени и месте рассмотрения, правомерным будет отложить рассмотрение в связи с неявкой данного лица и предпринять действия по его извещению о новом времени и месте рассмотрения материалов.

О необходимости обеспечения заблаговременности извещения высказывался и КС РФ в Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О. Суд указал, что положения ст. 101 НК РФ, регламентирующие процедуру вынесения решения по результатам проверки, распространяются как на выездные, так и на камеральные проверки. Поэтому налоговый орган не только вправе, но и обязан требовать от налогоплательщика объяснения и документы, подтверждающие правильность его действий, а также заблаговременно уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов проверки.

Каков порядок обжалования действий ФНС?

В соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ налоговики должны объяснить налогоплательщику порядок обжалования решения, принятого ИФНС по итогам рассмотрения документов в рамках проверки.

Текущие правовые нормы делают соответствующий механизм обжалования двухступенчатым: сначала плательщик должен выразить несогласие с решением ИФНС, обратившись в вышестоящую структуру ведомства, а если реакция налоговиков его не устроит либо жалоба останется без ответа — можно обращаться в суд (п. 2 ст. 138 НК РФ).

Срок рассмотрения жалобы вышестоящим органом ФНС — 1 месяц. Ведомство также вправе продлить его еще на 1 месяц, если возникнет необходимость в получении документов от нижестоящих структур ФНС (п. 6 ст. 140 НК РФ).

В соответствии с положениями п. 4 ст. 198 АПК РФ заявления в арбитраж должны подаваться не позже чем через 3 месяца после выявленных нарушений прав гражданина. В качестве таковых признаются следующие действия налоговиков:

  • вышестоящая структура ФНС приняла решение по жалобе, не устроившее заявителя, и уведомила его о принятии данного решения;
  • истекли сроки рассмотрения жалобы ведомством.

Альтернативой обращению в суд по факту вынесения вышестоящей структурой ФНС решения по жалобе может быть последующее направление жалобы в центральный аппарат ФНС в Москве. Это также нужно успеть сделать в течение 3 месяцев с момента ознакомления с решением территориальной структуры ведомства, которая является вышестоящей относительно ИФНС, проводившей проверку (п. 2 ст. 139 НК РФ).

Жалоба в структуру ФНС, которой подчиняется проверяющая ИФНС, должна подаваться в письменном виде за подписью непосредственно подавшего ее лица или его представителя. Также можно подать ее в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика (п. 1 ст. 139.2 НК РФ).

В структуре жалобы должны присутствовать:

  • Ф. И. О. заявителя, адрес фирмы;
  • сведения об обжалуемом решении ИФНС;
  • наименование ИФНС, действия которой обжалуются;
  • основания, на которых заявитель обжалует решение ИФНС;
  • требования заявителя;
  • контактные данные заявителя;
  • документы, которые подтверждают доводы заявителя;
  • при необходимости — документы, подтверждающие полномочия лица, представляющего интересы заявителя и подписывающего жалобу;
  • способ получения решения по жалобе (на бумажном носителе, в электронной форме или через личный кабинет налогоплательщика).

Можно отметить, что издержки, связанные с возможным обращением к юристам с целью более грамотного составления жалобы в ФНС, могут быть включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль (письмо Минфина РФ от 07.12.2012 № 03-03-06/1/644).

О последних новшествах в процедуре обжалования читайте в материале «Начали действовать нововведения в обжаловании действий налоговиков».

Каковы законные основания для принятия ФНС обеспечительных мер?

В соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ ФНС может применить в отношении проверяемой организации обеспечительные меры, направленные на сохранение активов плательщика, за счет которых могут быть погашены его обязательства перед бюджетом, возникшие по факту проверки. Полезно будет рассмотреть, каковы законные поводы для принятия данных мер ФНС и в каких случаях налоговики не вправе их осуществлять.

НК РФ не содержит детально регламентирующих критерии инициирования обеспечительных мер положений, которых должна придерживаться ФНС. В п. 10 ст. 101 НК РФ сказано только о том, что налоговики должны иметь достаточные основания полагать, что отказ от принятия обеспечительных мер может отрицательно сказаться на исполнении решения ФНС, предполагающего уплату фирмой недоимок, пеней и штрафов. Какими могут быть те самые «достаточные основания»?

Судебная практика свидетельствует, что таковым основанием могут быть, в частности, действия проверяемой фирмы, выражающиеся в передаче основных средств в пользу учредителей, по срокам совпадающие с проведением проверки (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2012 № А27-5430/2011). Налоговики, зафиксировав данное обстоятельство, вправе посчитать, что фирма, уменьшая активы, стремится уклониться от последующей уплаты недоимок, и суд может согласиться с этим доводом ФНС.

Другое возможное достаточное основание — инициирование фирмой процедуры ликвидации, сопровождающейся уменьшением сумм, доступных на расчетных счетах (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.01.2013 № А53-9359/2012). Данное основание может оцениваться как особенно веское, если у ликвидируемой компании кроме денежных средств на расчетном счету нет в значительном количестве иного имущества, за счет которого долг перед бюджетом может быть погашен.

Активная распродажа имущества фирмой непосредственно по факту получения от ФНС акта проверки — еще один возможный повод для налоговиков обнаружить достаточные основания для принятия обеспечительных мер (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.09.2012 № А10-3116/2011).

Другое возможное основание для обнаружения достаточных оснований для принятия ФНС обеспечительных мер в отношении налогоплательщика — осуществление проверяемой компанией расчетов с фирмами-однодневками (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.2015 № А70-6490/2014).

Так или иначе, в большинстве случаев налогоплательщик вправе оспорить решение ФНС о принятии обеспечительных мер в суде, поскольку НК РФ детально не определяет критерии обнаружения достаточных оснований для его вынесения.

Вместе с тем у плательщика также есть возможность дать налоговикам встречный ответ в виде собственных «обеспечительных мер». Рассмотрим их сущность подробнее.

О дате принятия итогового решения

Анализ положений ст. 101 НК РФ свидетельствует о том, что рассмотрение материалов проверки, возражений налогоплательщика (в случае их представления) и принятие по ним решения представляют собой единую процедуру, которая завершается вынесением итогового решения. Если в день, на который было назначено рассмотрение материалов проверки, какого-либо решения принято не было, это свидетельствует о том, что процедура рассмотрения материалов проверки не была завершена (Постановления Девятнадцатого ААС от 14 апреля 2008 г. по делу N А08-4026/07-25, ФАС Центрального округа от 30 мая 2008 г. по делу N А08-364/07-9).

Из смысла ст. 101 НК РФ следует, что решение по результатам проверки принимается в пределах сроков, установленных п. 1 данной статьи и п. 1 ст. 100 Кодекса непосредственно после рассмотрения материалов проверки, т.е. соответствующее решение должно быть принято в день рассмотрения материалов проверки, включая те, что получены по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (Решение АС Краснодарского края от 6 мая 2008 г. по делу N А32-24413/07-59/476).

Если дата принятия налоговым органом итогового решения отличается от даты рассмотрения материалов проверки, это является безусловным основанием для отмены решения налогового органа (Решение АС Удмуртской Республики от 23 ноября 2007 г. по делу N А71-7848/2007-А28, оставленное без изменений Постановлениями Семнадцатого ААС от 31 января 2008 г. и ФАС Уральского округа от 5 мая 2008 г.; Постановления ФАС Уральского округа от 4 июня 2008 г. по делу N А71-8841/07; Девятнадцатого ААС от 14 апреля 2008 г. по делу N А48-4198/07-18, от 9 апреля 2008 г. по делу N А48-4952/07-2; Решения АС Удмуртской Республики от 12 мая 2008 г. по делу N А71-2860/2008-А19; АС Орловской области от 11 марта 2008 г. по делу N А48-103/08-8, оставленное без изменений Постановлением Девятнадцатого ААС от 19 мая 2008 г. и др.).

Однако из указанного правила есть и исключения.

Так, Пятнадцатый ААС в Постановлении от 25 марта 2008 г. по делу N 15АП-1233/2008 указал следующее. По результатам рассмотрения материалов проверки было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых дополнительные доказательства не поступили, поэтому принятие итогового решения, хотя и датировано позднее, чем дата рассмотрения материалов проверки с участием представителя налогоплательщика, по сути является результатом первоначального рассмотрения и права налогоплательщика налоговым органом не нарушены.

В Постановлении от 29 мая 2008 г. по делу N А74-2693/07-Ф02-2254/08 ФАС Восточно-Сибирского округа отметил: хотя решение налогового органа было принято позднее даты рассмотрения материалов проверки, возражения налогоплательщика, поступившие в налоговый орган позднее даты рассмотрения, новой информации не содержат и отражены в итоговом решении. Это послужило основанием для передачи дела на новое рассмотрение по существу.

С.А.Тараканов

Советник Государственной

гражданской службы РФ 3 класса,

заместитель начальника

отдела методологии, автоматизации

налогового контроля и организации

межведомственного взаимодействия

Контрольного управления ФНС России