Толлинг как способ оптимизации налога

Введение

Давальческие (толлинговые) сделки представляют собой широко распространенную в России форму организации поставок сырья на перерабатывающие предприятия. При этом поставщик сырья одновременно выступает собственником части конечной продукции. Другая ее часть передается собственно производителю в качестве оплаты услуг по переработке. Переработка может оплачиваться и деньгами, однако в российской промышленности так делается сравнительно редко. Механизм давальческих контрактов может существенно различаться: поставщиком — «давальцем» могут выступать независимая компания и материнская компания в вертикально интегрированной структуре; условия давальческих контрактов могут определяться разовыми сделками и долгосрочными соглашениями о сотрудничестве; договор о давальчестве может предполагать, но может и не предполагать помощь давальца в реализации той части конечной продукции, которая переходит перерабатывающему предприятию.

В нашей стране толлинг широко распространен в различных отраслях промышленности. Хорошо это или плохо? Борьба между сторонниками и противниками толлинга продолжается по сегодняшний день. Поэтому целью моей работы является:

разобраться в сущности толлинга, выявить экономическое значения толлинга для страны;

рассмотреть преимущества и недостатки толлинговых сделок;

выявить особенности российского толлинга;

рассказать о проблемах толлинга в России и о методах их решения.

Конкуренция

В настоящее время достаточно много стран решают проблемы безработицы путем привлечения других государств в качестве заказчиков. В результате создается достаточно жесткая конкуренция. Заказчики, в свою очередь, при выборе государства-переработчика проводят сравнительное исследование уровня зарплаты и условий деятельности предприятий. В некоторых странах вырабатываются рамочные правила привлечения зарубежных инвесторов. В качестве примера можно привести юго-восточные государства ASEAN. Стоит сказать, что конкуренция за получение заказов существует и между предприятиями, находящимися на территории одной страны.

1.1 История толлинга в мире

Толлинговые сделки, представляющие собой новую форму международной кооперации, получили начало в то время, когда большое значение стало придаваться условиям для выбора места производства. Поскольку в экономике разных стран предусмотрены различные размеры оплаты труда, то и производственные затраты в этих странах различны. К примеру, в США затраты на оплату труда высоки, и потому не удивительно, что именно США раньше всех почувствовали необходимость размещения заказов на переработку сырья в тех странах, где эти расходы ниже.

С 1983 года применение международных толлинговых операций расширилось благодаря росту международной конкуренции в период подъема мировой экономики в Северной и Центральной Америке, Западной Европе, Восточной Азии. Одним из факторов, способствовавших этому, стало создание дешевых международных транспортных мощностей. Особенно применение толлинговых схем ведения бизнеса было распространено в Федеративной Республике Германии, перерабатывавшей сырье в таких странах как Португалия, Испания, Греция, Югославия, Марокко, Тунис, Гонконг и Китай.

Причиной новой волны распространения толлинга в начале 90-х годов стало открытие границ с Восточной Европой, экономическая экспансия в Юго-Восточную Азию, образование интеграционного объединения НАФТА между США, Канадой и Мексикой, а также сравнительно высокий рост расходов по заработной плате в высокоразвитых западных странах»
.

Смысл применения толлинга для поставщика сырья — возможность снизить себестоимость продукции за счет размещения производственного процесса в странах с более низкими расходами на заработную плату, или отсутствие в стране-заказчике технологии или производственных мощностей для получения необходимой продукции.

Для переработчика смыслом применения толлинга является желание загрузить простаивающие производственные мощности при нехватке средств на самостоятельную закупку сырья или недоступности кредитов.

Сферы распространения

Как показывает практика, наиболее популярен толлинг в алюминиевой промышленности. По мнению экспертов, это связано с тем, что порядка 80% сырья, которого дает эта отрасль, идет на экспорт. При этом около 70% из этого объема отправляется за рубеж по толлинговым схемам. Вместе с этим, такие операции распространены и в иных сферах экономики. Например, в металлургии. Толлинговые схемы используются для аффинажа серебра, золота, производства никеля, меди, кобальта. Применяются они и в легкой, авиационной, электронной промышленности, иных экономических областях. Осуществлять операции могут ИП и юрлица (АО, ООО). Толлинг сегодня распространен во многих государствах мира. Использование схем стало актуальным в тот период, когда параллельно с созданием организационных и производственно-технических предпосылок возникла проблема соотношения затрат на оплату работы в разных странах. В соответствии с этим, предприятия стали больше внимания уделять условиям выбора места создания продукции.

Развитие системы

Одна из первых стран, почувствовавшая необходимость использовать толлинг, — это США. Примеру Америки последовала Германия. В начале 70-х гг. прошлого века в этой стране существенно увеличилось количество заказов, размещенных за рубежом. Впоследствии за счет повсеместного открытия и расширения мировых торговых площадок во время общего подъема экономики с 1983 г. толлинговые схемы распространились почти на все государства. Относительно большой рост операций отмечался в Центральной и Северной Америке, Западной Европе, Восточной Азии. Определенное влияние на это оказало создание дешевых транспортных мощностей. В начале 90-х использование толлинговых схем получило новый толчок. Это было обусловлено разными обстоятельствами. В первую очередь на это повлияло открытие границ со странами Восточной Европы, формирование интеграционного объединения между Мексикой, США и Канадой (НАФТА), экономическая экспансия в государства Юго-Восточной Азии. Кроме этого, в высокоразвитых странах начался рост заработной платы. За счет экономических и политических изменений в государствах Восточной Европы не только увеличились объемы международной переработки, но и произошло территориальное перемещение заказов.

Преимущества толлинга

Преимущества по схеме с использованием давальческого сырья получают обе стороны. Обычно процесс следующий:

  1. Компания планирует запустить производство на основе собственного сырья или полуфабрикатов.
  2. Нужного оборудования у фирмы нет, а его приобретение и ввод в эксплуатацию связаны с финансовыми и временными затратами.
  3. Принимается решение об обращении к фирме, занимающейся изготовлением аналогичной продукции.
  4. Заключается договор толлинга.

Когда компании с нужными производственными мощностями нет, переработка сырья организовывается самостоятельно. Для этого отдельно создается фирма, с которой заключается договор и реализуется схема толлинга.

Риски с давальческим сырьем минимальны – этот способ ведения бизнеса позволяет экономить на налогах на законных основаниях. Плюсы есть и для давальца, и для переработчика.

Давалец обязан после выставления ему счета-фактуры оплатить НДС. Однако его выгода в том, что весь объем налога принимается к вычету. Кроме того, огромное преимущество есть и в выплате иных налогов:

  1. Давалец не платит налог на имущество, так как не имеет оборудования в собственности.
  2. Давалец не выплачивает ЕСН, НДФЛ и страховые взносы за сотрудников, занятых на переработке давальческого сырья.

Преимущественные особенности толлинга есть и для переработчика. Так как он не будет реализовывать материал и готовую продукцию, стоимость давальческого сырья не увеличит налоговую базу, принимаемую для расчета платежей в бюджет. Помимо этого, он вправе списать все расходы при расчете налога на прибыль.

Однако нужно учесть важный момент, связанный с НДС. Предоставление давальческих материалов для производства облагаются НДС по ставке 18 %. При этом не имеет значения, какую ставку устанавливает заказчик при расчете стоимости готовой продукции.

Толлинговые услуги не упоминаются в перечне деятельности, попадающей под сниженную ставку 10 % (п.2 ст. 164 НК РФ). Влияния на установленную ставку не окажет даже то, что произведенная продукция может быть освобождена от выплаты НДС в соответствии со ст.149 НК РФ.

Бухгалтерский и налоговый учет у переработчика Налоговый учет

Стоимость работ по переработке давальческого сырья облагается НДС на основании п. 5 ст. 154 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья или материалов определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС.

Давальческие услуги облагаются налогом по ставке 18% независимо от того, какую ставку использует при налогообложении готовой продукции сам давалец. Ведь облагаются НДС именно выполняемые работы!

Стоимость использованных сырья или материалов налогооблагаемую базу по НДС не увеличивает, т.к. переработчик не является их собственником, а следовательно, их движение у него к сфере реализации не относится.

Напомним, что по тем материалам, работам или услугам, которые использовал для выполнения процесса переработки сам переработчик, входной НДС предъявить к вычету можно. Это никак не противоречит положениям ст. 172 НК РФ.

Несколько странная, по мнению автора, ситуация сложилась с классификацией переработки давальческого сырья для целей налогового учета.

В Письме Минфина России от 16.04.2004 N 04-02-05/2/14 как бы между прочим указано, что такая переработка считается оказанием услуги. В результате достаточно большое число специалистов почему-то сделали вывод, что это следует из общего определения услуги в п. 5 ст. 38 НК РФ. (Заметим, что в Письме, на которое они ссылаются, о п. 5 ст. 38 НК РФ не сказано ни слова.)

Давайте сравним определения из ст. 38 НК РФ.

«Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности».

«Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц».

По мнению автора, очевидно, что переработка сырья или материала является именно работой, т.к. имеет вполне конкретное материальное выражение — готовую продукцию!

Удивительно, но эти же специалисты соглашаются с тем, что к договору толлинга наиболее близок договор подряда. А ведь в ст. 702 ГК РФ речь идет только о работе, а никак не об услуге!

Тем не менее, если Минфин России будет последователен в своем мнении, это позволит переработчику учесть все свои прямые расходы единовременно.

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, произведенных в отчетном или налоговом периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного или налогового периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Однако понятно, что данное право — не обязанность и переработчик может им не воспользоваться.

Тогда он может распределять сумму прямых расходов пропорционально доле незавершенных заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Налоговое законодательство не регулирует в данном случае базу для распределения расходов. Получается, что заказы на переработку можно оценивать или в натуральных, или денежных единицах. Как ему будет удобно. Только выбор этот нужно сделать, разумеется, заранее и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения.

Напомним, что распределять косвенные расходы в налоговом учете компании переработчику не нужно в любом случае. Косвенные расходы в полном объеме относятся на расходы в момент их возникновения — это прямо закреплено в ст. 318 НК РФ.

Кроме того, если предприятие-переработчик производит продукцию не только из давальческого сырья, но и из собственного, необходимо организовать раздельный налоговый учет подобных операций.

Договор подряда

В гражданском законодательстве ничего о толлинге не говорится. Однако это ничего не значит, т.к. толлинг является одной из разновидностей договора подряда. Соответственно, сторонам договора толлинга нужно руководствоваться правилами гл. 37 Гражданского кодекса РФ.

Согласно ст. 702 ГК РФ, по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, который обязуется принять результат работы и оплатить его. Подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика. Работу могут выполнять несколько человек, можно привлечь субподрядчиков — это не запрещено (ст. 703 ГК РФ). Заказчика интересует результат.

В п. 1 ст. 709 ГК РФ указано, что в договоре подряда приводится цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При этом в п. 2 этой статьи установлено, что цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Согласно ст. 711 ГК РФ, если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы, то заказчик обязан уплатить подрядчику условленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок.

Зато в соответствии со ст. 712 ГК РФ подрядчик может держать полученное ранее сырье и результаты выполненной работы у себя до тех пор, пока заказчик с ним не расплатится. Однако ему нужно учесть, что по ст. 714 ГК РФ и подрядчик несет ответственность за сохранность полученного от заказчика имущества.

Заказчик вправе в любое время проверять ход и качество работы, выполняемой подрядчиком, не вмешиваясь в его деятельность (ст. 715 ГК РФ).

2.3 Влияние толлинговых операций на индустриально развитые страны

Толлинговые операции по-разному влияют на осуществляющие их индустриально развитые страны с высоким уровнем заработной платы и страны с низким уровнем оплаты труда. Это влияние проявляется в изменении занятости и структуры промышленности.

1. Изменение ситуации с занятостью.

«Учитывая растущий уровень безработицы и зарубежные инвестиции, экспорт рабочих мест приводит к страху потерять рабочие места, предпосылками которого являются следующие факторы:

а) импорт дешевых товаров приводит к уменьшению рабочих мест;

б) инвестируемый за границу капитал создает новые рабочие места в стране-производителе, а не в стране-инвесторе.

При этом интересы предприятий в целом соблюдаются благодаря следующим факторам:

а) растущая международная конкуренция вынуждает предприятия использовать все возможности и ценовые преимущества, предоставляемые странами-переработчиками;

б) рост внутреннего производства достигается посредством расширения деятельности при осуществлении иностранных инвестиций, проведения исследовательских работ, открытия новых зарубежных рынков посредством повышения покупной способности в странах-переработчиках, более выгодного калькулирования при размещении заказов на переработку на своём дочернем предприятии за границей, более дешёвого производства»
.

2. Изменение структуры промышленности.

«Предприятия, не участвующие в толлинговых сделках, оказываются в менее выгодном положении, чем те, которые размещают свое производство за рубежом. Причиной этого становится жесткая конкуренция, вынуждающая эти предприятия искать варианты снижения себестоимости своей продукции»
.

Чаще всего альтернативой является размещение собственного производства в странах с низким уровнем заработной платы посредством создания дочернего перерабатывающего предприятия.

1.2 История толлинга в России

Особенностью отечественного рынка является то, что активное распространение термина «толлинг» в России связано в основном со схемами работы иностранных контрагентов российской алюминиевой промышленности.

В то же время, было бы ошибкой считать, что толлинг возник только в условиях перехода российской экономики к рынку. «Давальческие схемы фактически были реализованы в хозяйственном обороте в отраслях промышленности бывшего СССР.

В этом можно удостовериться на примере текстильного промышленного объединения. В такое объединение включались хлопковые базы, прядильно-ткацкие и отделочные фабрики. Перерабатывающим предприятиям фактически не требовалось наличия собственных оборотных средств. Кредитование закупок хлопка производителями тканей осуществлялось автоматически. Ссуды на сезонную закупку хлопка выдавались ежегодно и зачислялись на специальный ссудный счет. Впоследствии, по исчерпании ссуды, деньги на данный специальный ссудный счет автоматически добавлялись по мере предъявления счетов хлопковых баз. Кредитование поставок основного вида сырья для отделочных фабрик происходило по аналогичной схеме.

При этом поставщики рассчитывались с переработчиками только за фактически выполненную работу плюс отчисления в фонд экономического стимулирования предприятий.

С распадом СССР толлинг существовать не перестал. В конце 80-х годов начали развиваться процессы передачи небольшими фирмами и кооперативами сырьевых ресурсов на переработку крупным и средним государственным предприятиям»
.

Это было взаимно выгодным по следующим причинам.

Образующиеся в большом количестве в то время коммерческие фирмы и кооперативы, не обладали производственными мощностями. Все, что они имели — небольшой свободный капитал. Казалось бы, несущественное преимущество. Однако, благодаря мобильности и не обремененные накладными расходами, они могли приобретать сырье на только что появившихся российских биржах. Желания и возможности вкладывать средства у этих только что организованных фирм не было и они были крайне заинтересованы в передаче приобретенного сырья для дальнейшей переработки на свободные производственные мощности существовавших в то время государственных предприятий.

Последние же, страдали от нехватки оборотных средств. Они были связаны обязательствами отчислений в различные фонды, а излишние средства изымались вышестоящими организациями. Результатом этого явилось отсутствие свободных денежных средств.

Кроме того, в конце 90-годов предприятия начали испытывать нехватку сырьевых ресурсов. Это было вызвано во многом, разрушением вертикально-интегрированных цепочек производства, нарушением старых структурных связей между бывшими республиками СССР. Это привело к отсутствию должной загрузки мощностей предприятий и привело к спаду производства. Предприятия были вынуждены совершать первые шаги свободной деятельности. Пожалуй, ярче всего данная ситуация проявилась в легкой промышленности, которая стала пионером в использовании давальческих схем в производстве швейных и трикотажных изделий.

Следующий этап развития толлинга связан с его проникновением в различные области российской экономики. Причем, получила распространение как переработка отечественного сырья иностранными компаниями, так и переработка отечественного сырья за рубежом.

Наряду с легкой промышленностью пионерами использования давальческих условий переработки стали российские сахарные заводы.

Схемы толлинга в металлургии были впервые использованы в 90-х годах в алюминиевом производстве.

Они применялись при переработке зарубежных и отечественных бокситов на российских предприятиях с дальнейшим вывозом продуктов переработки за рубеж. Применение толлинга именно в алюминиевой отрасли было связано с наличием значительных льгот в плане таможенного и налогового таможенного обложения.

Доля производства первичного алюминия по толлинговой схеме в России доходила до 90% от общего объема производства. Одновременно развивался толлинг в металлургии. В настоящее время толлинг применяется в сельском хозяйстве, в частности, в производстве комбикормов, переработке молоке, яиц и т.д.

3.3 Толлинг в разных отраслях промышленности

1. Толлинг в российской алюминиевой промышленности.

«Основной отраслью, с которой однозначно ассоциируется толлинг в России, является алюминиевая промышленность. С использованием толлинговых схем в России производится около 60% алюминия, российские заводы оказывают лишь услуги по переработке, а собственником сырья (глинозема) и готовой продукции (алюминия) является зарубежный контрагент. Ни глинозем, ни продукты его переработки в этом случае не облагаются таможенными пошлинами, не платится НДС. Основная прибыль находится вне России. Самый большой объем продукции из сырья заказчика, которая уходит за рубеж по толлинговым схемам, в России приходится на ОАО «Русский алюминий». Это первая компания в России по объемам производства алюминия в стране. Приблизительно, около 50% производства компании приходится на внешний толлинг. Вторая по величине алюминиевая компания в России СУАЛ-Холдинг, (так исторически сложилось), в основном, пользуется российским сырьем, использовала толлинговые схемы значительно реже Русала. Доля толлинговых операций группы была незначительной и обуславливалась только технологией производства: за рубежом закупались исключительно бокситы высокого качества. Более того, с начала 2004 года СУАЛ-Холдинг полностью отказался от толлинга. По мнению экспертов, наличие толлинговых операций не связано с наличием или отсутствием сырья в России. Применение толлинга связано со стремлением компаний найти толлинговую лазейку для оптимизации налогообложения

Внимание аудиторов могло быть привлечено случаями, когда в структуре одной группы работают и компания-производитель алюминия, и оффшоры, через которые проходит давальческое сырье, то есть используется схема внутреннего толлинга. В любом случае, российский бюджет недосчитывается из-за толлинга миллионов долларов»

2. Толлинг в кондитерской промышленности

В последние годы доля российской карамели в
9-09-2015, 02:20